〔2017〕84号

 

当事人：中兴华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称中兴华所），珠海市博元投资股份有限公司（以下简称博元投资）2012年、2013年财务报表审计机构，住所：北京市西城区。

聂捷慧，女，1968年12月出生，博元投资2012年和2013年年度审计报告签字注册会计师，住址：北京市昌平区。

张学锋，男，1966年7月出生，博元投资2012年年度审计报告签字注册会计师，住址：北京市海淀区。

李尊农，男，1962年1月出生，博元投资2013年年度审计报告签字注册会计师，住址：北京市西城区。

依据《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）的有关规定，我会对中兴华所在博元投资年度报告审计中未勤勉尽责的行为进行了立案调查、审理，并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利，当事人均提出陈述、申辩意见，并要求听证。我会举行了听证会，听取了当事人的陈述、申辩意见。本案现已调查、审理终结。

经查明，中兴华所存在以下违法事实：

一、本案相关背景

2011年12月，博元投资为掩盖股改业绩承诺款未真实履行的情况，虚构付款33,482万元购入面值34,705万元的银行承兑汇票。其后，博元投资通过票据贴现、票据置换及用票据支付预付款的交易，导致2012年年度财务报表中虚增资产36,455.83万元（占资产总额的62%），虚增负债876.26万元，虚增营业收入和利润均为1,893.2万元（分别占营业收入、利润总额的10%、90%）；2013年年度财务报表中虚增资产37,800万元（占资产总额的62%），虚增营业收入和利润均为2,364.54万元（分别占营业收入、利润总额的9%、258%）。经查，上述票据均无前手的背书记录，且存在博元投资与银行提供的票据复印件的票面信息、票面样式、印章位置不一致，或者相关票据在承兑银行查无相应票号的情况。

二、中兴华所在博元投资2012年财务报表审计中未勤勉尽责情况

（一）风险评估程序存在缺陷

1. 未执行了解内部控制的审计程序

中兴华所在对博元投资2012年财务报表的审计中，未执行了解内部控制的审计程序，违反了《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第十五条“注册会计师应当了解与审计相关的内部控制”以及第二十三条“注册会计师应当了解与审计相关的控制活动”的要求。

2. 对与票据置换相关业务的风险评估不恰当 

博元投资2012年票据置换相关业务存在以下重大、异常情形：（1）应收票据发生额及期末余额、账面确认的收益额均重大，其中，应收票据余额占总资产的62%、占净资产的387%，应收票据贴现收入形成的利润占博元投资2012年利润总额的90%；（2）博元投资票据置换业务不存在真实、合法的商品交易基础，缺乏合理的商业实质，属于非常规交易业务；（3）票据换出业务和换入业务的对手方主要集中在一家公司——天津同杰科技有限公司（以下简称天津同杰），与天津同杰发生的换出票据的面值占当年换出总面值的91%，换入票据的面值占当年换入总面值的100%；（4）全年与票据置换、贴现业务相关的交易额为154,560.86万元，涉及的资金流水仅一收一支两笔，金额均为6,200万元，占全年与票据置换、贴现业务相关的交易额比例为8%，且资金收支仅间隔5天，即全年票据置换、贴现业务涉及的资金净流入为0；（5）涉及上述6,200万元资金收、付的银行账户于2012年开户，又于当年销户，且6,200万元收、付款分别占该账户收款额、付款额的近100%。

中兴华所未充分关注以上重大、异常情形，仅将货币资金、其他应收款评估为舞弊风险，且风险并不重大，“导致财务报告重大错报风险的可能性”为“中”。中兴华所在已经关注到“公司管理层可能存在鉴于控制人的压力调节利润”“当期损益的准确合理性、资产负债的完整性、准确性、资产的安全性均存在风险”的情况下，未保持应有的职业谨慎和职业怀疑，未在风险评估工作底稿中将“应收票据”和“营业收入”等项目评估为舞弊风险或特别风险。中兴华所对博元投资票据置换相关事项的风险评估结论不恰当。中兴华所以上行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形”的要求，违反了《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十七条“在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当按照本准则第五十一条的规定形成相应的审计工作底稿”的要求，同时违反了《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第三十一条“在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师应当至少考虑下列方面：……（六）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易”的要求。

此外，中兴华所在2012年审计工作底稿中，对风险评估的结果存在多处不一致甚至自相矛盾的情况，导致难以判断中兴华所风险评估的最终结果。中兴华所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》第十条“注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：……（二）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（三）审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断”的要求。

（二）实质性程序存在缺陷

1. 未按审计计划的要求执行进一步审计程序

中兴华所在审计计划工作底稿中评价应收票据存在重大错报风险，并在具体审计计划中明确提出，对于应收票据科目，除应取得应收票据获取过程的证据、实施盘点之外，要对票据真实性实施查询程序、获取银行的确认函。但中兴华所在实际执行中并未完成到票据承兑银行对票据真实性进行查询并获取银行确认函的审计程序，审计工作底稿中也未说明未执行该项审计程序的原因。

2. 未对异常的银行账户实施有效的进一步审计程序

珠海信实企业管理咨询有限公司在农行深圳石岩支行开立的账号为02920××××××5952的账户（以下简称农行5952账户）是博元投资应收票据置换业务相关的较大资金往来账户，存在当期开立、当期销户，大额交易发生额仅一收一付，且金额同为6,200万元等异常现象。银行对账单显示，农行5952账户2012年仅存在一笔金额为6,200万元的支出，收款方为杭州巧容贸易有限公司而非账面记录的天津同杰，发生日期为2012年4月27日而非账面记录的2012年5月2日。会计凭证所附的支付6,200万元至天津同杰的银行转账单为虚假单据。针对该重大异常银行账户，中兴华所实施的审计程序仅获取销户申请书一项，未获取银行对账单，也未实施函证等进一步的审计程序以证明相关资金的真实性和准确性，违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条的要求，同时违反了《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由”的要求。

3. 未对函证保持控制

中兴华所就应收票据余额向天津同杰发放了审计询证函，并获取了确定答复的回函，但未见与函证控制相关的审计工作底稿，未记录被函证单位联系方式的获取途径与核实过程，保留的收回函件的快递单地址也非天津同杰的办公地址。违反了《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十四条“当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制”的要求。

三、中兴华所在博元投资2013年财务报表审计中未勤勉尽责情况

（一）风险评估程序存在缺陷

博元投资2013年票据置换相关业务存在以下重大、异常情形：1.因票据置换业务确认的收益（包括换入后以预付款支付产生的收益）分别占当年营业收入的9%、利润总额的258%，以换入票据对外支付形成的预付账款占年末资产总额的43%；2.票据置换业务属于非常规交易业务，不存在真实、合法的商品交易基础，缺乏合理的商业实质；3.当年与天津同杰的票据置换达148,255.83万元，账面确认的收益达1,347.25万元，但均无实际现金流；4.票据委托贴现业务收款时间在12月31日；5.博元投资以票据背书给深圳壹时通供应链管理有限公司等4家公司作为预付款，是以扣除贴现利息后的金额计价，而非通常以票据结算时的票据面值计价。

中兴华所未充分关注以上重大、异常情形，未将与票据置换业务相关的银行存款、应收票据、其他业务收入等项目评估为舞弊风险或特别风险。中兴华所对博元投资票据置换相关事项的风险评估结论不恰当，且存在风险评估结果多处不一致的情况。中兴华所以上行为违反了《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第三十一条第（六）项、《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十七条以及《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》第十条的规定。

（二）实质性程序存在缺陷

1. 未对票据置换业务的对手方执行函证等进一步审计程序

2013年，中兴华所实际执行的重要性水平为54.94万元，博元投资向天津同杰置出票据73,455.83万元、置入票据74,800.00万元且无现金流，确认的相关票据贴现收益1,347.25万元，占当年利润总额的147%。中兴华所未结合风险评估结果及以上情况，向天津同杰就票据换入和换出明细、交易金额及所包含的利息金额等进行函证，未了解天津同杰的业务背景和商业能力，未对天津同杰进行实地走访。中兴华所以上行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第七条“在设计拟实施的进一步审计程序时，注册会计师应当：（一）考虑形成某类交易、账户余额和披露的认定层次重大错报风险评估结果的依据；（二）评估的风险越高，需要获取越有说服力的审计证据”，以及《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第三条“审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。……通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠”和《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十一条“注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平”的规定，同时违反了《中国注册会计师第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第三十条“为了获取合理保证，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础”的规定。

2. 未对票据置换业务涉及的大额收款设计和实施必要的期后事项审计程序

博元投资2013年共置入票据74,800.00万元、置出票据85,455.83万元（不包括作为预付款背书），账面确认票据贴现收入1,688.23万元，占利润总额的184.37%，涉及的现金流仅2013年12月31日收到沈阳齐智商贸有限公司（以下简称沈阳齐智）与沈阳三隆房地产开发有限公司三隆中天酒店（以下简称沈阳三隆酒店）的票据贴现款合计达12,000万元，占博元投资披露的期末货币资金的92%，占总资产的19.68%。经查，2014年1月2日，博元投资即以向沈阳齐智和沈阳三隆酒店支付票据购买款的名义，将相同金额的款项分别支付给沈阳齐智及沈阳三隆酒店。中兴华所未保持应有的职业怀疑态度，未对临近资产负债表日的大额收款和期后大额付款保持充分的关注并执行必要的审计程序，其行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条和《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第九条“注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别”的要求。

上述违法事实，有相关审计报告、审计业务约定书、审计工作底稿、审计证据、财务资料、情况说明、当事人及相关人员询问笔录等证据证明，足以认定。

中兴华所的上述行为违反了《证券法》第一百七十三条的规定，构成《证券法》第二百二十三条所述违法行为。中兴华所是博元投资2012年、2013年财务报表审计机构，均出具了标准无保留意见的审计报告，审计收费均为75万元。2012年审计报告的签字注册会计师为聂捷慧、张学锋，2013年审计报告的签字注册会计师为聂捷慧、李尊农。签字注册会计师张学锋、聂捷慧、李尊农为直接负责的主管人员。

中兴华所及相关当事人在听证过程中请求免于处罚，提出陈述申辩意见如下：

（一）关于2012年审计相关问题

1. 审计人员对内控进行了了解，并编制了了解内部控制的审计工作底稿。内部控制程序分为公司层面和业务层面两部分，审计人员对公司层面的内控进行了了解，根据博元投资当时无主业经营的特点判定不进行业务层面的内控测试，在对所有循环均采用实质性程序后，就不需要做业务层面的内控程序了。

2. 2011年，博元投资以股改业绩承诺资金购入面值34,705万元的银行承兑汇票业务是经第23次总经理办公会审议通过，并由全体董事签字确认的事项。2012年5月，博元投资拟与林东煤业实施重组，中兴华所同时作为博元投资年报和重组审计机构，与券商、律师均保持沟通，对票据业务及其相关单位进行了调查，在网络中查阅了博元投资外部环境相关的信息，均未发现票据交易及交易对象存在异常。此外，审计关注的是银行承兑汇票是否有止付、挂失、抵押，而非伪造。因此，审计人员将票据交易判定为2011年的延续事项，在未发现重大异常的情况下，把风险评估确定为存在“重大错报风险”，未判定为舞弊风险是合理的。“风险评估程序”是审计计划的内容，是基于当时的审计环境和情况而作出的初步判断，不应以事后的结果来要求事前审计计划的准确无误。

3. 中兴华所2012年审计计划中未包含获取银行确认函的程序，故不存在未完成到票据承兑银行对票据真实性进行查询并获取银行确认函的审计程序的违法事实。

4. 审计人员对所有银行账户进行了函证，但针对已销户账户，银行以系统无法调出相关信息为由不接受函证。针对已销户的银行账户，审计的重点在于销户是否真实。博元投资是对长期不用的5个银行账户同时进行了清理，并非对单一账户进行销户处理，故该销户不存在异常。在已获取的证据并未发现不一致的情况下，无需追加进一步的审计程序。

5. 实践中，被函证方的办公地址与注册地址或函证地址不一致的情况非常多，审计人员通常以核对公章或电话确认的方式保持对函证的控制。中兴华所于2011年审计博元投资2010年年报的过程中曾和天津同杰的人员联络，要求提供天津同杰的公司章程，公司章程中显示的电话号码与2012年博元投资提供的天津同杰办公电话号码相同，审计人员通过该号码与天津同杰工作人员确认了函证的接收地址。

（二）关于2013年审计相关问题

1. 票据业务是2011年和2012年的延续，2013年票据业务的对手方依旧是天津同杰，在2013年10月份从天津同杰换入最后一批票据后，博元投资对置入的票据委托贴现12,000万元形成银行存款、用作支付形成预付账款2,5800万元，故与票据相关的收益是否真实实现均体现在预付账款和货币资金的真实准确性判断中。因此，中兴华所将预付账款和银行存款判定为特别风险，并对这两个科目实施了大量非常规的审计程序。此外，中兴华所在网上浏览过与博元投资相关的信息，查阅过博元投资的用章记录，均未发现与票据相关的异常信息或记录。

2. 《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》并未规定必须对无余额的应收票据发生额进行函证，注册会计师在确定是否有必要实施函证程序时，应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。中兴华所通过对预付账款、货币资金实施的审计程序及获取的审计证据已经获得了有关票据贴现收益的充分、适当的审计证据，无需对票据置换业务的对手方再进一步执行函证等进一步的审计程序。

3. 期后事项是对上一期业务有延续，并且业务的延续会发生业务性质改变，需要在财务报表中调整或披露的事项，而票据转让及收到现金是不属于调整或披露的事项。中兴华所出具审计报告的时间是2014年1月25日，博元投资支出1.2亿元资金的记账时间是2014年1月31日，不属于审计的期后事项，且博元投资以银行对账单是月末才出，以及1月份报表和账薄未结为由，没有提供。中兴华所对该大额收款已经实施了银行函证等审计程序，对票据置换业务涉及的大额收款已经获取了充分、适当的审计证据。且在出具审计报告前，对管理层及财务人员进行了期后事项的调查，并获取了期后事项声明书，没有必要对该款项追加设计和实施必要的期后事项审计程序。

针对审计工作底稿中风险评估的结果存在多处不一致甚至自相矛盾的情况，中兴华所在审计计划中将银行承兑汇票评估为重大错报风险，而在审计过程中又列为特别风险，属于对前期风险评估的修正，并实施了大量非常规的审计程序，已将检查风险降至可接受水平。

针对中兴华所2012年审计相关问题的陈述、申辩意见，我会认为：

1. 中兴华所关于其未了解业务层面内部控制的理由不成立。根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第二十三条的规定，注册会计师应当了解业务层面内部控制，以评估认定层次的重大错报风险，即便在本案中博元投资无主业经营的情况下，也应当对如人事及薪酬、资金管理等业务流程的内部控制进行了解，以作为评估相关认定层次重大错报风险的依据。中兴华所对该事项的申辩意见混淆了“了解业务层面内部控制”和“控制测试”两个概念。此外，中兴华所了解公司层面内部控制的审计工作底稿部分结论为空，对执行的程序，例如在询问程序中，无被询问者、询问时间等信息，不足以证明中兴华所针对博元投资实际执行了了解内控的审计程序。

2. 中兴华所未将票据贴现收入评估为舞弊风险，也未在审计工作底稿中说明理由，违反了《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十七条的要求。中兴华所无视博元投资票据置换相关业务存在多项重大、异常情形，未将应收票据和营业收入等项目评估为舞弊风险或特别风险，无法证明其在审计工作中保持了合理的职业怀疑和应有的职业谨慎。审计工作底稿中未有记录中兴华所与券商、律师的沟通，根据《〈中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿〉应用指南》第5条的规定，无法判断其执行情况，根据《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》第三条的规定，即使中兴华所与券商、律师就票据真实性问题进行了沟通，也无法减轻中兴华所在博元投资2012年年报审计中应独立承担的审计责任。

3. 中兴华所2012年审计计划工作底稿中明确列示“应收票据需获取银行的确认函”，但未见执行获取银行确认函的记录，也未在审计工作底稿中说明未执行的理由。

4. 《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条明确规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）实施函证。中兴华所无视农行5952账户存在多项重大、异常情形，仅以博元投资同时对多个银行账户进行了清理为由判定该销户行为不异常，并认为对已销户零余额银行账户的审计只需关注其销户的真实性的说法不成立。当事人辩称的查询银行对账单以及对该账户进行了函证但银行不接受的程序，在审计工作底稿中均无相关记录，根据《〈中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿〉应用指南》第5条的规定，无法判断其执行情况。

5.审计工作底稿中未记录天津同杰的收函地址，也未记录“电话确认”函证地址的审计程序。在收回函件的快递单无寄件人电话、寄件人姓名，且寄件地址模糊不易辨认，并与天津同杰办公地址不一致的情况下，工作底稿亦未记录采取何种措施确认函件是直接从天津同杰寄回，未达到《〈中国注册会计师审计准则第1312号——函证〉应用指南》第6条的要求。

针对中兴华所2013年审计相关问题的陈述、申辩意见，我会认为：

1. 中兴华所未将票据贴现收入评估为舞弊风险，也未在审计工作底稿中说明理由，违反了《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十七条的要求。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第九条规定：“在获取合理保证时，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。”中兴华所无视博元投资票据置换相关业务存在多项重大、异常情形，未将银行存款、应收票据、其他业务收入等项目评估为舞弊风险或特别风险，未执行超出常规的审计程序，无法证明其在审计工作中保持了合理的职业怀疑和应有的职业谨慎。

2. 在博元投资票据置换相关业务存在多项重大、异常情形之下，中兴华所未对应收票据的发生额实施函证、未了解天津同杰业务背景和商业能力、也未实地走访，不足以将检查风险降至可接受的水平。

3. 《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第三条明确规定，“期后事项，是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项”，该12,000万元的大额支付发生在2014年1月2日，早于中兴华所出具审计报告的时间2014年1月25日，属于审计准则规定的期后事项。根据《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第二条“财务报表可能受到财务报表日后发生的事项的影响……审计报告的日期向财务报表使用者表明，注册会计师已考虑其知悉的、截至审计报告日发生的事项和交易的影响”，以及第九条“注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别”的规定，注册会计师应当对期后事项予以充分的关注，并考虑对财务报表的影响。该笔12,000万元的收款存在多项重大、异常情形，中兴华所应当保持职业怀疑并关注期后大额付款的情况。本案中，中兴华所针对期后事项仅获取了管理层期后事项声明书，未对博元投资2014年1月份的财务报表、账簿、银行对账单等客观证据予以检查，以识别是否存在需要调整或披露的事项，未能达到勤勉尽责的要求。

根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，依据《证券法》第二百二十三条，我会决定：

一、没收中兴华所业务收入150万元，并处以450万元罚款；

二、对聂捷慧、张学锋给予警告，并分别处以10万元罚款；

三、对李尊农给予警告，并处以5万元罚款。

上述当事人应自收到本处罚决定书之日起15日内，将罚没款汇交中国证券监督管理委员会（开户银行：中信银行总行营业部，账号：7111010189800000162，由该行直接上缴国库），并将注有当事人名称的付款凭证复印件送中国证券监督管理委员会稽查局备案。当事人如果对本处罚决定不服，可在收到本处罚决定书之日起60日内向中国证券监督管理委员会申请行政复议，也可在收到本处罚决定书之日起6个月内向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。复议和诉讼期间，上述决定不停止执行。

 

 

 

中国证监会　 　　　　

2017年8月16日