〔2022〕32号

当事人:大华会计师事务所(特殊普通合伙,以下简称大华所),住所:北京市海淀区西四环中路16号院7号楼1101。

李东坤,男,1978年9月出生,大华所注册会计师,住址:广东省深圳市福田区。

罗述芳,女,1975年8月出生,大华所注册会计师,住址:广东省深圳市福田区。

依据2005年修订的《中华人民共和国证券法》(以下简称2005年《证券法》)的有关规定,我会对大华所违法违规行为进行了立案调查、审理,并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利,应当事人大华所、李东坤、罗述芳的要求,我会于2021年10月27日举行了听证会,听取了大华所、李东坤、罗述芳及其代理人的陈述和申辩。本案现已调查、审理终结。

经查明,大华所存在以下违法事实:

一、大华所在东方金钰股份有限公司(以下简称东方金钰)2017年财务报表审计中未勤勉尽责,出具的2017年财务报表审计报告存在虚假记载

2017年,东方金钰利用其所控制的瑞丽市姐告宏宁珠宝有限公司(以下简称姐告宏宁)虚构与普某腊、保某、李某青、凤某、自某堵之间的销售交易,虚构与李某退、吴某龙、宝某明、董某先、蒋某东、杨某荣之间的采购交易,虚增营业收入29,487.1万元,虚增营业成本11,038.9万元。上述事项导致东方金钰2017年年度报告虚增利润总额18,448.2万元,占当年合并利润总额的59.7%。

大华所接受东方金钰委托,对其2017年财务报表进行审计,出具了标准无保留意见的《审计报告》,财务报表审计业务收入110万元。李东坤、罗述芳是东方金钰2017年财务报表审计报告的签字注册会计师。

二、大华所的风险识别与评估程序不到位

姐告宏宁2017年利润总额为18,776.19万元,占东方金钰2017年度合并报表利润总额30,880.39万元的60.80%,具有财务重大性。大华所的风险识别与评估程序存在如下缺陷:第一,大华所在东方金钰集团层面进行了简要的风险评估,但未对重要组成部分姐告宏宁进行充分的风险评估,未充分识别、评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险;第二,大华所在了解被审计单位及其环境时,未基于收入确认存在舞弊风险的假定,将相关收入、收入交易或认定评价为存在舞弊风险,也未记录“认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况,从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域”的理由。

大华所的上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(2010年修订)第二十七条、第五十一条和《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》(2010年修订)第三十条、第三十一条的规定。

三、大华所的内部控制测试程序存在重大缺陷

(一)大华所执行的内部控制测试程序不完整,未对重要组成部分姐告宏宁执行控制测试,部分工作底稿缺失

大华所执行的内部控制测试存在以下重大缺陷:第一,在成本核算与控制的控制测试中,仅执行了询问程序,获取的审计证据不充分;第二,在销售业务的控制测试中,仅针对客户及信用管理的相关控制点进行测试,订单录入、发货、记录应收账款、退换货、收款等流程的关键控制点未见测试记录;第三,在确定内部控制测试多业务单元范围时,未纳入重要组成部分姐告宏宁,控制测试中未包含姐告宏宁的采购、存货管理、销售等业务流程的内部控制;第四,穿行测试和控制测试相关审计底稿中记录了测试的程序、步骤、过程和结论等,并附有获取的资料清单,但审计底稿中未见上述资料原件或复印件。

大华所基于上述存在重大缺陷的内部控制测试,确认公司内部控制运行有效,基于此设计并执行了实质性程序,最终出具了标准无保留意见的《审计报告》,其上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》(2010年修订)第三十五条、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》(2010年修订)第八条、第十条、《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》(2010年修订)第三十八条、第三十九条、《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》(2016年修订)第三条、第八条的规定。

(二)大华所未审慎对待控制测试中发现的内部控制执行缺陷,未对审计证据中可能显示内部控制无效的情况保持必要的职业怀疑

大华所未审慎对待内部控制的执行缺陷和可能显示内部控制无效的情况:第一,大华所在执行控制测试时发现客户信息维护和供应商维护存在执行缺陷,上述缺陷可能造成未经授权和审批的收入确认,但大华所得出的结论为“测试未发现偏差,控制运行有效”;第二,大华所在发现内部控制执行缺陷后,未保持必要的职业怀疑,未向治理层和管理层通报内部控制缺陷,也未审慎对待并修正风险评估结果,修改进一步审计程序的性质、时间安排和范围以应对可能由于舞弊导致的重大错报风险;第三,部分异常情况显示姐告宏宁的内部控制可能无效:一是姐告宏宁翡翠毛料、原料的采购入库单和销售出库单编号存在采用多种编码形式、未按照时间顺序连续编码等异常情况,显示存货出入库相关的内部控制可能运行无效;二是部分审计底稿中姐告宏宁的记账凭证记录的制证、复核、记账、会计主管均为张某科一人,显示公司财务报告相关的内部控制可能无效;三是在对营业收入执行细节测试时获取的相关记账凭证所附单据在报告期内未保持一致,显示与销售业务相关的内部控制可能未能一贯执行。大华所未对上述异常情况予以关注,未见评价“是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险”,也未见实施必要的审计程序以追踪异常情况的原因及影响。

大华所的上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年修订)第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》(2010年修订)第三十四条、《中国注册会计师审计准则第1152号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷》(2010年修订)第九条、第十条、第十一条、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(2010年修订)第二十四条、第二十五条的规定。

四、大华所执行的与采购、销售、存货相关的实质性审计程序存在重大缺陷

(一)大华所未对采购和销售业务的相关科目获取充分、适当的审计证据

1.大华所未审慎核查并评价姐告宏宁与自然人客户之间发生大额翡翠原石交易的商业理由,未对代理交易保持必要的职业怀疑,评价其是否表明存在舞弊风险并实施进一步审计程序。

姐告宏宁的销售业务存在毛利率高、客户均为自然人、单笔销售金额较大且单一客户销售占比较大、行业存在代理交易等特点。在上述背景下,大华所未对相关事项保持必要的职业怀疑,审慎评价获取的审计证据:第一,姐告宏宁2017年毛利率高达62.57%,具有重大性和异常性,大华所未充分分析、验证其合理性,亦未充分了解自然人客户的背景以评估客户购买翡翠原石的能力,进而分析交易是否存在合理的商业理由,如未核实除普某腊外的其他重要自然人客户与东方金钰是否存在关联关系,未按照《针对审计底稿常见问题的自查》中的计划实施相关核查程序,即得出“核对一致”的自查结论;第二,大华所知悉翡翠原石交易存在代理交易的惯例,而未能保持必要的职业怀疑,未进一步核实姐告宏宁的销售交易是否存在代理交易的情况并评价此种交易安排的商业合理性,未实施相关程序核实相关交易是否存在真实交易对手方或存在虚构销售交易的舞弊可能;第三,大华所对主要客户普某腊进行了电话访谈,但普某腊的电话号码由姐告宏宁提供,且该号码与姐告宏宁提供的函证联系号码不一致,大华所未对该异常予以关注,也未采取有效措施核实其身份,未能发现上述号码均非普某腊本人。

大华所的上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年修订)第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(2010年修订)第二十五条、第三十三条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》(2016年修订)第三条、第十条、第十一条的规定。

2.大华所未对应收账款、预收账款、应付账款等科目的函证保持有效控制,也未对营业收入的回函保持合理怀疑,未获取进一步审计证据消除函证回函可靠性的疑虑。

大华所函证程序存在以下重大瑕疵:第一,在发函前未核实被函证对象的身份、联系电话和地址,未发现部分供应商、客户的联系电话与姐告宏宁财务室、员工及关联方相关人员相同、询证函未送达至函证对象等异常情况;第二,未关注到回函联系信息与发函相关信息不一致的异常情况,如多份回函联系地址与发函地址不一致等;第三,在向6名自然人客户发函询证2017年营业收入时填列的交易金额错误,但回函的5位客户均确认了该金额,大华所未对回函确认错误销售额的异常情况保持合理怀疑,未结合函证控制情况审慎评价询证函回函的可靠性。

在函证程序存在上述重大瑕疵、审计证据可靠性存疑的情况下,大华所未获取充分、适当的审计证据,将翡翠原石销售业务相关的重大错报风险降低至可接受的低水平:一是对姐告宏宁大幅超过重要性水平的销售收入执行其他细节测试依据不充分,审计底稿中未见相关凭证;二是审计底稿中未见对营业收入执行细节测试时应获取的客户签字的提货单、物流单等关键单据,也未见进一步调查或对上述缺失予以解释说明的审计底稿。

大华所的上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年修订)第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》(2016年修订)第十条、第十一条、第十五条、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(2010年修订)第二十五条、《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》(2010年修订)第十四条、第十七条、第十八条、第二十三条和《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》(2016年修订)第三条、第八条的规定。

(二)大华所对存货执行的实质性程序不到位,未对存货的存在及计价和分摊认定获取充分、适当的审计证据

大华所对姐告宏宁存货执行的审计程序存在以下缺陷:第一,存货存在认定的证据不充分。审计底稿中的《库存盘点表》列示了翡翠毛料、原料的数量、重量、单价和金额,上述翡翠毛料、原料的单价均较大且具有唯一性,但大华所仅对其中的部分翡翠毛料、原料进行拍照存档,未获取充分的证据确定上述存货的存在。第二,存货的计价和分摊认定的证据可靠性不足。大华所聘请专家为姐告宏宁存货出具《价值认定报告》,但存在上述估值报告未覆盖所有翡翠毛料、原料、部分估值报告缺少价值、重量等关键要素、部分估值报告上的估值与账面金额不一致等异常情况,大华所仍以此作为判断翡翠毛料、原料价值的依据,确认了翡翠毛料、原料的账面价值。

大华所的上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年修订)第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》(2010年修订)第三条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》(2016年修订)第十条、第十一条、第十五条、《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》(2010年修订)第十三条、第十四条的规定。

五、大华所接受委托前未与前任注册会计师进行必要沟通,未就期初余额获取充分、适当的审计证据

东方金钰2017年财务报表审计项目是大华所首次接受委托的审计项目,但大华所未将与前任注册会计师的沟通情况记录于审计工作底稿,也未见其对沟通过程进行评价以确定是否接受委托的记录。

同时,大华所未就期初余额获取充分、适当的审计证据。在包含期初往来的函证存在缺陷、存货相关的审计程序不到位等情况下,大华所未获取充分、适当的审计证据以确定期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报。

大华所的上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1153号——前任注册会计师与后任注册会计师的沟通》(2010年修订)第七条、第十八条、《中国注册会计师审计准则第1331号——首次审计业务涉及的期初余额》(2010年修订)第八条的规定。

上述违法事实,有相关询问笔录、审计工作底稿、审计报告、涉案原始凭证及会计凭证等证据证明,足以认定。

大华所及相关人员在为东方金钰2017年财务报表提供审计服务过程中,未勤勉尽责,所出具的审计报告有虚假记载,上述行为违反了2005年《证券法》第一百七十三条的规定,构成2005年《证券法》第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责,所制作、出具的文件有虚假记载”的行为。

对大华所的上述违法行为,在涉案审计报告上签字的注册会计师李东坤、罗述芳是直接负责的主管人员。

大华所、李东坤、罗述芳在其申辩材料及听证过程中提出以下申辩意见:

第一,证监会认定东方金钰2017年度的财务报表及审计报告存在虚假记载的证据不充分,且东方金钰并不承认其存在虚假采购及虚假销售行为。

第二,大华所已经按照审计准则的要求,获取了充分、适当的审计证据,实施了充分、适当的审计程序,已经勤勉尽责,证监会认定其审计程序存在瑕疵与事实不符。其一,其已经按照审计准则的要求实施了风险评估程序,已经关注到重要组成部分姐告宏宁,亦未对姐告宏宁的营业收入减少实质性程序,只是未在底稿中做相应记录。其二,在执行内部控制测试时其已按照审计准则相关要求充分关注了相关测试内容并执行了审计程序,未发现公司内部控制存在重大缺陷,亦不存在因未识别内部控制重大缺陷而减少实质性程序的情况,其他可能显示内部控制无效的异常情况并不能导致公司财务报告相关的内部控制无效。其三,其已对姐告宏宁的高毛利率、行业交易惯例保持了必要关注。其四,其已经对函证保持了有效的控制;已关注到回函异常等情况;对于未回函的情况,已执行替代程序,即在营业收入、存货细节测试中对其进行检查并获取相关原始凭证附件。其五,审计底稿后附的凭证复印件仅为选取的部分凭证复印件,未将已检查的全部凭证进行复印并不代表未充分执行细节测试程序。其六,翡翠原石交易不需物流运输,因此不存在物流单、提货单等单据。其七,其已对全部原石及编码进行了核实查看,实质上已经按照审计准则的规定执行了存货监盘程序。其八,聘请专家出具的《价值认定报告》是用以作为确定姐告宏宁期末存货可变现净值的依据,而非姐告宏宁存货入账的账面价值依据,部分估值与账面记载不一致属正常情况,亦是确定存货是否存在减值的重要证据。其九,其与前任注册会计师进行了沟通且并未发现存在影响项目承接的相关事项。其十,其已经按照审计准则要求执行了相关审计程序,获取了与期初余额相关的审计证据。

第三,证监会按照业务约定书认定大华所对东方金钰2017年财务报表审计业务收入金额不准确。

综上,当事人大华所、李东坤、罗述芳请求免于处罚。

经复核,我会认为,第一,关于东方金钰2017年信息披露违法行为,该案证据足以证明东方金钰财务造假行为及金额,当事人提出的证据和申辩意见不足以推翻我会关于东方金钰案的认定结论。

第二,大华所及涉案会计师的执业行为构成未勤勉尽责。根据在案证据,大华所对东方金钰2017年财务报表的审计工作未按审计准则规定获取充分、适当的审计证据作为形成审计意见的基础,我会认定的违法事实清楚,证据确实、充分,足以认定大华所及涉案会计师的执业行为构成未勤勉尽责,具体如下:

其一,大华所不仅在形式上违反《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(2010年修订)对形成相关审计底稿的要求,而且在实质上也未按照审计准则《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》(2010年修订)的规定对重要组成部分姐告宏宁进行充分的风险评估。

其二,在审计底稿已明确记录大华所在控制测试中已发现的执行缺陷下,大华所未按照审计准则的要求对其他可能显示内部控制无效的异常情况保持职业怀疑,也未实施充分、适当的审计程序,以评价是否表明存在舞弊风险因素,违反了审计准则的相关规定。

其三,审计底稿及其他相关证据显示,大华所对翡翠原石行业的高毛利率、代理交易惯例情况进行了较为简单的询问和分析等程序,相关程序不足以应对可能存在的由于舞弊导致的重大错报风险,其提出的申辩理由和证据亦不足以证明其勤勉尽责。

其四,关于大华所对未回函情况的替代程序,当事人提出营业收入、存货细节测试中部分程序与替代程序部分重合。经核实,我会部分采纳相关申辩意见。

其五,大华所在未能获取姐告宏宁相关交易关键单据的情况下,未充分核实公司相关自然人客户的背景信息即认可相关交易的真实性。当事人提出翡翠原石交易不存在相关单据等不构成其未对相关销售交易充分关注、审计证据不充分适当的正当理由。

其六,审计底稿是注册会计师形成审计报告的基础,大华所对于部分重要的审计程序未形成相应的审计底稿,难以证明其已按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。

其七,大华所聘用专家出具的部分估值报告存在估值结果缺失、与公司账面金额不一致等问题,出现部分估值结果低于账面金额的情况。大华所以其作为确定存货可变现净值的依据,却直接以账面金额确认了翡翠原石的期末账面价值,恰恰说明大华所在执行存货相关的审计过程中未做到勤勉尽责。

其八,关于大华所与前任注册会计师的沟通情况。根据大华所提供的新证据,我会部分采纳相关申辩意见。

其九,关于大华所未按规定执行审计程序的其他违法行为,当事人提交的证据存在相关性不足、部分证据缺少依据、证据不足以证明其恰当设计并执行审计程序等问题,亦不足以推翻我会认定的违法事实。

第三,关于审计业务收入金额。经复核,在案证据足以认定大华所审计业务收入金额,当事人未提出充分申辩意见及证据证明其关于审计业务收入的主张。

根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度,依据2005年《证券法》第二百二十三条规定,我会决定:

一、责令大华会计师事务所(特殊普通合伙)改正,没收其对东方金钰2017年财务报表审计业务收入一百一十万元,并处以二百二十万元罚款;

二、对李东坤、罗述芳给予警告,并分别处以五万元罚款。

上述当事人应自收到本处罚决定书之日起15日内,将罚没款汇交中国证券监督管理委员会开户银行:中信银行北京分行营业部,账号:7111010189800000162,由该行直接上缴国库,并将注有当事人名称的付款凭证复印件送中国证券监督管理委员会行政处罚委员会办公室备案。当事人如果对本处罚决定不服,可在收到本处罚决定书之日起60日内向中国证券监督管理委员会申请行政复议,也可在收到本处罚决定书之日起6个月内直接向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。复议和诉讼期间,上述决定不停止执行。

中国证监会

2022年6月28日